草稿:租稅法律主義

租稅法律主義

一、意　義

租稅法乃是侵害人民財產權利的法律，有關租稅的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律，不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於納稅者具體的經濟生活事件及行為，實現租稅法律的課稅要件時，國家的租稅債權始可成立。此項原則，即稱為租稅法律主義，或稱稅捐法定主義。

二、規範依據與法理基礎

憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，即明文揭示租稅法律主義之意旨。納稅者權利保護法第 3 條規定：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。前項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」也重申租稅法律主義。

租稅法律主義在理論上的根據，可從民主國家原則與法治國家原則加以說明。就民主國家原則而言，意指：國民應當（透過人民代表之議會）自己決定想要負擔什麼稅捐，而行政權與司法權則僅限於法律的執行與法律的監督（權力分立）。至於法治國家原則，則要求法安定性，亦即為防止行政機關對於國民的自由財產恣意干涉，以保護國民的自由財產，並對於國民的經濟生活賦予法的安定性與預測可能性，乃要求稅捐的核課與徵收，應基於法律的根據為之（註一）。

三、租稅法律主義的內容

租稅法律主義的內容，依司法院大法官釋字第217號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。釋字第622號解釋理由書亦謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」（同說，釋字第六二○號、第六二五號及第六七四號解釋）。

租稅法律主義內容，除「實體納稅義務內容」應以法律規定外，包括「稽徵程序事項」，亦有適用。釋字第640號解釋指出：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。

在學說上， 租稅法律主義內容，有認為「租稅法律主義之內涵，有如下二種概念。一為租稅法定之原則；即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法性之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示。」（釋字第257號解釋大法官 李志鵬 陳瑞堂 不同意見書）

有關租稅法律主義內容，學者見解未盡一致，大別之，概可分為「課稅要件法定主義」，「課稅要件明確性原則」，「程序法的合法性原則」三部分，至於創設或加重稅負的法律漏洞補充之禁止以及法律不溯既往原則等，則可認為係稅捐法定主義之作用（註二）。

（一）課稅要件法定主義

課稅要件法定主義（Prinzip der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung）或稱為課稅之構成要件合致性原則，係從法治國家原則所導出，因此被　賦予憲法的位階，此項原則亦是課稅合法性原則的特殊表現形態。課稅之合法性，要求稅捐的構成要件以及法律效果，均必須規定於「法律」之中，適用「國會保留原則」（註三）。課稅構成要件（課稅要件），是指在實體法上成立納稅義務之前提要件的重要事項，包括稅捐主體（稅捐債務人）、稅捐客體、課徵標準（亦即課稅基礎或稅基）、稅率以及稅捐之減免及加重事由等，其均應以法律規定，否則，即違反課稅要件法定主義。

就稅捐立法而言，有關稅捐之賦課徵收之規定，對於課稅重要事項，原則上應適用「國會保留原則」，保留由國會（立法院）以法律定之。對於不重要之細節性及執行性事項，則適用一般「法律保留原則」，國會得委任行政機關以法規命令定之，但基於課稅要件法定主義之意旨，其授權制定委任命令應限於具體的、個別的委任，至於一般的、空白的委任則為法所不許。有關具體的、個別的委任與一般的、空白的委任的區別基準，必須其委任之法律本身，就委任之目的、內容及程度，已有明確規定者，始得稱為具體的、個別的委任，否則即屬一般、空白委任，應屬無效，其據以發布之行政命令亦應屬無效。

財政部有關執行稅法規範的函釋，性質上屬於行政規則，不得逾越法律，增加法律所無之課稅要件，而課人民以法律所未規定之租稅義務，或以行政命令限制剝奪納稅者權利。鑑於「法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第七條平等原則及第十五條保障人民財產權之規定不相牴觸。」又「最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二○號解釋參照）。」（釋字第六二○號、 第六二二號、第六二五號及第六七四號解釋）。

（二）課稅要件以及課稅規範明確性原則

在稅法上，為達成法治國家之合法性的要求，有關課稅要件以及課稅規範均應符合明確性之要求（Gebote der Bestimmtheit und Normen-klarheit）；亦即一切創設稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須具體明確，可得特定，而使納稅人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可能性，以確保交易安全，避免納稅人從事經濟活動時，遭受不可預測之稅負風險損失（註四）。

課稅要件明確性要求稅法本身應盡可能具體而明確的表明稅捐主體、稅捐客體、稅基（稅捐的計算基礎）、稅率及其加重或減免等稅捐的要件，以便讓納稅人直接從稅法規定本身，即可大致理解其應於何種情形負擔多少稅額。即使是在以法律授權行政命令規定的情形，其授權規定本身，也應充分明確的界定其內容、標的、目的及範圍，以便該項侵害具有可測量性，國民對於該項侵害究竟到什麼程度，可以事先預測及計算（註五）。

又課稅規範的明確性原則，要求各項稅法條文規定彼此間應具有體系透明性，不應導致混亂狀態，讓納稅人無所適從（註六）。亦即在各個稅捐法律規定（包括稅捐要件等構成要件，與稅捐的負擔等法律效果）應盡可能具有「明確性」以及其整體稅捐法律秩序應儘量具有「透明性」，以便納稅人可以事先預測其稅負的多少，並安排其生活。

惟法治國家原則也不禁止稅捐立法者使用不確定法律概念作為構成要件要素。立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關受規範者之行為準則及負擔之立法，使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違（釋字第五二一號解釋）。此種立法手段在稅法上，鑑於其複雜的規範對象，乃是不可避免的，且可能對於稅捐義務人更為有利，蓋其允許經由法官的宣示而更適合於個別案件的特殊性，並因此滿足法治國家稅法的另一需要（個別案件正義，具體妥當性）。稅法上不確定法律概念，例如所得稅法規定「依規定記帳」，「超過通常水準以上負擔」，「必要及合理的支出」等不確定法律概念，即屬之（註七）。

稅法上使用不確定法律概念之容許與否的判斷標準，乃在於依據一般納稅人之理解水準（並非以稅務專家或法官之理解水準），從法律本身，即可以預測其稅捐負擔之內容（註八）。

三、程序法上合法性原則

課稅之合法性原則，在稽徵行政程序法（手續法）上，乃是合法性原則（Legalitätsprinzip），或稱法定原則。其內涵包括：（1）違法之禁止：有關課稅之行政命令以及課稅處分不得違反稅法規定。（2）適用之要求：稅捐稽徵機關原則上不僅有權限，而且有義務核定以及徵收法律上所應負擔之稅捐。對於稅捐行政機關課以執行之義務任務，亦即應嚴格的合法及公平的實現一切因構成要件之實現所產生的稅捐債權（平等適用稅法規定之要求）（註九）。為滿足此項法律上所課以稅捐行政機關之任務，稽徵機關應採取一切必要的措施，本於職權調查課稅事件。稽徵機關是否活動，並非屬於其裁量之問題，而依法應強制其公平的核定及徵收稅捐。

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^{註一：陳清秀，稅法總論，2022年，第12版，第47頁以下。}

註二：同前註。

註三：Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 233.

註四：^{陳清秀，稅法總論，2022年，第12版，第47頁以下。}

註五： Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§4 Rz. 167.

註六：Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 244.

註七：有關稅法上不確定法律概念之討論，詳見陳清秀，論稅法上不確定法律概念（四），植根雜誌，第 6 卷 第 6 期，1990年6月，29-38 頁。

註八：  Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 245.

註九：Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 238 ff.