草稿:租税法律主义

租税法律主义

一、意　义

租税法乃是侵害人民财产权利的法律，有关租税的核课与征收，均必须有法律的根据。亦即国家非根据法律，不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐，而且仅于纳税者具体的经济生活事件及行为，实现租税法律的课税要件时，国家的租税债权始可成立。此项原则，即称为租税法律主义，或称税捐法定主义。

二、规范依据与法理基础

宪法第19条规定：“人民有依法律纳税之义务”，即明文揭示租税法律主义之意旨。纳税者权利保护法第 3 条规定：“纳税者有依法律纳税之权利与义务。前项法律，在直辖市、县（市）政府及乡（镇、市）公所，包括自治条例。主管机关所发布之行政规则及解释函令，仅得解释法律原意、规范执行法律所必要之技术性、细节性事项，不得增加法律所未明定之纳税义务或减免税捐。”也重申租税法律主义。

租税法律主义在理论上的根据，可从民主国家原则与法治国家原则加以说明。就民主国家原则而言，意指：国民应当（透过人民代表之议会）自己决定想要负担什么税捐，而行政权与司法权则仅限于法律的执行与法律的监督（权力分立）。至于法治国家原则，则要求法安定性，亦即为防止行政机关对于国民的自由财产恣意干涉，以保护国民的自由财产，并对于国民的经济生活赋予法的安定性与预测可能性，乃要求税捐的核课与征收，应基于法律的根据为之（注一）。

三、租税法律主义的内容

租税法律主义的内容，依司法院大法官释字第217号解释：“系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务”。释字第622号解释理由书亦谓：“宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。是应以法律明定之租税构成要件，自不得以命令为不同规定，或逾越法律，增加法律所无之要件或限制，而课人民以法律所未规定之租税义务，否则即有违租税法律主义。”（同说，释字第六二○号、第六二五号及第六七四号解释）。

租税法律主义内容，除“实体纳税义务内容”应以法律规定外，包括“稽征程序事项”，亦有适用。释字第640号解释指出：宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法、纳税期间等租税构成要件及租税稽征程序，以法律定之。是有关税捐稽征之程序，除有法律明确授权外，不得以命令为不同规定，或逾越法律，增加人民之租税程序上负担，否则即有违租税法律主义。

在学说上， 租税法律主义内容，有认为“租税法律主义之内涵，有如下二种概念。一为租税法定之原则；即纳税义务人、课税标的、课税标准、税率、稽征程序、缴纳期间及其延缓、租税之退减免、行政救济、罚则等均须依立法机关所制定之法律详予规定。一为税务行政合法性之原则；即税务行政机关应严格遵守税法之规定而为税捐之课征，如无法律依据，不得依行政命令或函释恣意为逾越母法之规定或释示。”（释字第257号解释大法官 李志鹏 陈瑞堂 不同意见书）

有关租税法律主义内容，学者见解未尽一致，大别之，概可分为“课税要件法定主义”，“课税要件明确性原则”，“程序法的合法性原则”三部分，至于创设或加重税负的法律漏洞补充之禁止以及法律不溯既往原则等，则可认为系税捐法定主义之作用（注二）。

（一）课税要件法定主义

课税要件法定主义（Prinzip der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung）或称为课税之构成要件合致性原则，系从法治国家原则所导出，因此被　赋予宪法的位阶，此项原则亦是课税合法性原则的特殊表现形态。课税之合法性，要求税捐的构成要件以及法律效果，均必须规定于“法律”之中，适用“国会保留原则”（注三）。课税构成要件（课税要件），是指在实体法上成立纳税义务之前提要件的重要事项，包括税捐主体（税捐债务人）、税捐客体、课征标准（亦即课税基础或税基）、税率以及税捐之减免及加重事由等，其均应以法律规定，否则，即违反课税要件法定主义。

就税捐立法而言，有关税捐之赋课征收之规定，对于课税重要事项，原则上应适用“国会保留原则”，保留由国会（立法院）以法律定之。对于不重要之细节性及执行性事项，则适用一般“法律保留原则”，国会得委任行政机关以法规命令定之，但基于课税要件法定主义之意旨，其授权制定委任命令应限于具体的、个别的委任，至于一般的、空白的委任则为法所不许。有关具体的、个别的委任与一般的、空白的委任的区别基准，必须其委任之法律本身，就委任之目的、内容及程度，已有明确规定者，始得称为具体的、个别的委任，否则即属一般、空白委任，应属无效，其据以发布之行政命令亦应属无效。

财政部有关执行税法规范的函释，性质上属于行政规则，不得逾越法律，增加法律所无之课税要件，而课人民以法律所未规定之租税义务，或以行政命令限制剥夺纳税者权利。鉴于“法律规定之内容不能钜细靡遗，故主管机关于职权范围内适用各该租税法律规定时，自得为必要之释示。其释示如无违于一般法律解释方法，且符合各该法律之立法目的，即与租税法律主义尚无违背；倘亦符合租税公平原则，则与宪法第七条平等原则及第十五条保障人民财产权之规定不相抵触。”又“最高行政法院以决议之方式表示法律见解者，亦须遵守一般法律解释方法，秉持立法意旨暨相关宪法原则为之；逾越法律解释之范围，而增减法律所定租税义务者，自非宪法第十九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二○号解释参照）。”（释字第六二○号、 第六二二号、第六二五号及第六七四号解释）。

（二）课税要件以及课税规范明确性原则

在税法上，为达成法治国家之合法性的要求，有关课税要件以及课税规范均应符合明确性之要求（Gebote der Bestimmtheit und Normen-klarheit）；亦即一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须具体明确，可得特定，而使纳税人可以预测该项税捐负担以及具有计算可能性，以确保交易安全，避免纳税人从事经济活动时，遭受不可预测之税负风险损失（注四）。

课税要件明确性要求税法本身应尽可能具体而明确的表明税捐主体、税捐客体、税基（税捐的计算基础）、税率及其加重或减免等税捐的要件，以便让纳税人直接从税法规定本身，即可大致理解其应于何种情形负担多少税额。即使是在以法律授权行政命令规定的情形，其授权规定本身，也应充分明确的界定其内容、标的、目的及范围，以便该项侵害具有可测量性，国民对于该项侵害究竟到什么程度，可以事先预测及计算（注五）。

又课税规范的明确性原则，要求各项税法条文规定彼此间应具有体系透明性，不应导致混乱状态，让纳税人无所适从（注六）。亦即在各个税捐法律规定（包括税捐要件等构成要件，与税捐的负担等法律效果）应尽可能具有“明确性”以及其整体税捐法律秩序应尽量具有“透明性”，以便纳税人可以事先预测其税负的多少，并安排其生活。

惟法治国家原则也不禁止税捐立法者使用不确定法律概念作为构成要件要素。立法者于立法定制时，仍得衡酌法律所规范生活事实之复杂性及适用于个案之妥当性，从立法上适当运用不确定法律概念或概括条款而为相应之规定。有关受规范者之行为准则及负担之立法，使用抽象概念者，苟其意义非难以理解，且为受规范者所得预见，并可经由司法审查加以确认，即不得谓与法律明确性原则相违（释字第五二一号解释）。此种立法手段在税法上，鉴于其复杂的规范对象，乃是不可避免的，且可能对于税捐义务人更为有利，盖其允许经由法官的宣示而更适合于个别案件的特殊性，并因此满足法治国家税法的另一需要（个别案件正义，具体妥当性）。税法上不确定法律概念，例如所得税法规定“依规定记账”，“超过通常水准以上负担”，“必要及合理的支出”等不确定法律概念，即属之（注七）。

税法上使用不确定法律概念之容许与否的判断标准，乃在于依据一般纳税人之理解水准（并非以税务专家或法官之理解水准），从法律本身，即可以预测其税捐负担之内容（注八）。

三、程序法上合法性原则

课税之合法性原则，在稽征行政程序法（手续法）上，乃是合法性原则（Legalitätsprinzip），或称法定原则。其内涵包括：（1）违法之禁止：有关课税之行政命令以及课税处分不得违反税法规定。（2）适用之要求：税捐稽征机关原则上不仅有权限，而且有义务核定以及征收法律上所应负担之税捐。对于税捐行政机关课以执行之义务任务，亦即应严格的合法及公平的实现一切因构成要件之实现所产生的税捐债权（平等适用税法规定之要求）（注九）。为满足此项法律上所课以税捐行政机关之任务，稽征机关应采取一切必要的措施，本于职权调查课税事件。稽征机关是否活动，并非属于其裁量之问题，而依法应强制其公平的核定及征收税捐。

---

^{注一：陈清秀，税法总论，2022年，第12版，第47页以下。}

注二：同前注。

注三：Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 233.

注四：^{陈清秀，税法总论，2022年，第12版，第47页以下。}

注五： Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§4 Rz. 167.

注六：Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 244.

注七：有关税法上不确定法律概念之讨论，详见陈清秀，论税法上不确定法律概念（四），植根杂志，第 6 卷 第 6 期，1990年6月，29-38 页。

注八：  Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 245.

注九：Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§3 Rz. 238 ff.